Betriebsaufspaltungen sind als steuerliche Besonderheit ein Konstrukt, das in der Praxis häufig vorzufinden ist – nicht nur bei den typischen privatrechtlichen Organisationsformen wie GmbHs, sondern auch im öffentlichen Bereich bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts (jPdöR), z. B. Städten und Gemeinden. Häufig wird eine Betriebsaufspaltung bei einer jPdöR nicht erkannt, was bei späterem Bekanntwerden einerseits zu hohen Steuernachzahlungen, anderseits zu steuerordnungswidrigen/steuerstrafrechtlichen Konsequenzen führen kann.

Was ist eine Betriebsaufspaltung?

Die Betriebsaufspaltung ist nicht explizit gesetzlich normiert, sondern ergibt sich aus zahlreichen höchstrichterlichen Urteilen des BFH. Die wesentliche Rechtsfolge einer Betriebsaufspaltung ist, dass Einkünfte, die ursprünglich als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung deklariert wurden, nunmehr als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren sind, wenn die Voraussetzungen für die Betriebsaufspaltung vorliegen.

Diese Voraussetzungen sind in den Steuerrichtlinien und Hinweisen (R. 15.7 Abs. 4 EStR / H. 15.7 Abs. 4 EStH) zu finden: Eine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn zwischen Gesellschaft (Betriebsunternehmen) und Gesellschafter (Besitzunternehmen) eine sachliche und personelle Verflechtung gegeben ist. Die sachliche Verflechtung liegt dann vor, wenn das Besitzunternehmen eine wesentliche Betriebsgrundlage (z. B. ein Grundstück) an das gewerblich tätige Betriebsunternehmen entgeltlich zur Nutzung überlässt. Die personelle Verflechtung liegt vor, wenn das Besitzunternehmen seinen Willen auch im Betriebsunternehmen durchsetzen kann. Dies ist in der Regel bei einer Beteiligung von mehr als 50 Prozent an dem Betriebsunternehmen der Fall.

Fall mit jPdÖR

Juristische Personen des öffentlichen Rechts (jPdöR) sind nur insoweit unbeschränkt ertragsteuerpflichtig, soweit sie einen Betrieb gewerblicher Art (BgA) unterhalten. Soweit die jPdöR hoheitlich oder vermögensverwaltend tätig ist, ist sie nicht bzw. nur beschränkt ertragsteuerpflichtig. Zu den vermögensverwaltenden Tätigkeiten gehören insbesondere Vermietungs- und Verpachtungstätigkeiten.

Die Verpachtung eines BgA stellt wiederum einen BgA (Verpachtungs-BgA) dar (§ 4 Abs. 4 KStG). Werden hingegen einzelne Vermögensgegenstände verpachtet, so sind die Grundsätze der Betriebsaufspaltung zu beachten.

Nehmen wir für unseren Fall an, dass die jPdöR Anteile an einer Kapitalgesellschaft in ihrem Vermögensverwaltungsbereich hält. Sie überlässt dieser Kapitalgesellschaft z.B. entgeltlich ein Grundstück, das bei der jPdöR dem vermögensverwaltenden Bereich zuzuordnen ist, auf Basis eines Pachtvertrags.

Wenn das Grundstück für die Kapitalgesellschaft eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage darstellt, so liegt eine sachliche Verflechtung vor. Kann darüber hinaus die jPdöR ihren Willen bei dieser Kapitalgesellschaft durchsetzen (z.B. Beteiligung größer als 50 Prozent), dann liegt auch die personelle Verflechtung vor. Die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung sind erfüllt. Die jPdöR ist mit ihrem sog. Besitz-BgA Besitzgesellschaft und die Kapitalgesellschaft ist die Betriebsgesellschaft.

Sobald die Betriebsaufspaltung beginnt, entsteht auf Ebene der jPdöR dieser Besitz-BgA. Ab diesem Zeitpunkt werden sowohl die Anteile an der Kapitalgesellschaft als auch das verpachtete Grundstück dem ertragsteuerlichen Betriebsvermögen des Besitz-BgA zugeordnet. Sämtliche Pachteinahmen sind zu versteuern. Ab diesem Zeitpunkt ist die ursprünglich nicht ertragsteuerpflichtige vermögensverwaltende Tätigkeit als eine gewerbliche, ertragsteuerpflichtige Tätigkeit zu qualifizieren.

Die Betriebsaufspaltung endet, sobald eine der Voraussetzungen – sachliche oder persönliche Verflechtung – nicht mehr erfüllt ist. Bei der Beendigung der Betriebsaufspaltung gehen sämtliche Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens in den Vermögensverwaltungsbereich der Trägerkörperschaft über, der Besitz-BgA geht unter. Sämtliche während der Betriebsaufspaltung entstandene stille Reserven sind aufzudecken und zu versteuern. Darüber hinaus löst der Vermögensübergang (verdeckte Gewinnausschüttung) 15 Prozent Kapitalertragsteuer zzgl. Solidaritätszuschlag aus, soweit hierfür nicht das steuerliche Einlagekonto als verwendet gilt.

In Zweifelsfragen sollte immer ein fachkundiger Berater hinzugezogen werden. Sprechen Sie uns an!

Autor: Joshua Laß