Eine juristische Person des öffentlichen Rechts, z. B. eine Gemeinde, kann mehrere ihrer Betriebe gewerblicher Art (BgA) zusammenfassen, um Gewinne und Verluste zu verrechnen und Ertragsteuern zu sparen. Eine Zusammenfassung von BgA ist allerdings nur unter bestimmten Voraussetzungen zulässig.

Juristische Personen des öffentlichen Rechts (jPdöR) sind nur insofern unbeschränkt ertragsteuerpflichtig, soweit sie einen Betrieb gewerblicher Art (BgA) unterhalten. Für jeden ihrer BgA ist die Einkommensermittlung gesondert vorzunehmen. Somit ist zwischen diesen einzelnen BgA kein Verlustausgleich möglich.

Eine Verrechnung von Gewinnen und Verlusten (steuerlicher Querverbund) einzelner BgA der jPdöR ist nur zulässig, wenn die betreffenden BgA zu einem BgA zusammengefasst werden dürfen. Diese Zusammenfassungsgrundsätze, die in § 4 Abs. 6 KStG sowie begleitend im BMF-Schreiben vom 12.11.2009 (BStBl. I 2009, S. 1303) geregelt sind, spielen in der Praxis eine wichtige Rolle.

Was sind BgA?

BgA sind Einrichtungen, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen außerhalb der Land- und Forstwirtschaft dienen und die sich innerhalb der Gesamtbetätigung der jPdöR herausheben. Versorgungsbetriebe – also Betriebe, die der Versorgung der Bevölkerung mit Wasser, Gas, Elektrizität oder Wärme, dem öffentlichen Verkehr oder dem Hafenbetrieb dienen – gehören auch zu den BgA. Dagegen gehören Betriebe nicht zu den BgA, die überwiegend der Ausübung der öffentlichen Gewalt dienen (Hoheitsbetriebe). Auch vermögensverwaltende Tätigkeiten einer jPdöR stellen keinen BgA dar.

Welche BgA können zusammengefasst werden?

In § 4 Abs. 6 KStG ist ein Zusammenfassungswahlrecht von BgA normiert. Demnach ist eine Zusammenfassung möglich bei gleichartigen Betrieben, bei Betrieben, bei denen eine nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse objektive, enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung von einigem Gewicht besteht, oder wenn Versorgungsbetriebe i.S.d. § 4 Abs. 3 KStG vorliegen.

Gleichartigkeit

Bei Gleichartigkeit ist auf das äußere Erscheinungsbild der BgAs abzustellen – also ob die gewerblichen Tätigkeiten der BgA im gleichen Gewerbezweig ausgeübt werden. Auch wenn sich die Betätigungen unterscheiden, sich aber gegenseitig ergänzen, ist von Gleichartigkeit auszugehen. Es ist somit nicht auf die von der Trägerkörperschaft verfolgten Ziele abzustellen (BFH Urteil v. 15.03.2023 – I R 49/20).

Enge wechselseitige Verflechtung

Zusammengefasst werden können zum Beispiel ein Stromversorgungs-BgA und ein Bäder-BgA, wenn sie durch ein Blockheizkraftwerk (BHKW) technisch-wirtschaftlich eng verflochten sind. Die Zusammenfassung ist erst ab dem Zeitpunkt möglich, ab dem die enge technisch-wirtschaftliche Verflechtung tatsächlich vorliegt – beispielweise durch Inbetriebnahme des BHKW. Die einzelnen Voraussetzungen für das Vorliegen einer technisch-wirtschaftlichen Verflechtung mittels eines BHKW sind im BMF-Schreiben vom 11.05.2016 (BStBl. I 2016, S. 479) geregelt.

Im Zuge des Klimawandels und des damit verbundenen Umstiegs auf erneuerbare Energien ist zu erwarten, dass die Anzahl gasbetriebener BHKW zukünftig abnehmen wird. Fraglich wird dann sein, ob zwischen Bäder-BgA und Stromversorgungs-BgA auch mit anderen Energieerzeugungsanlagen als mit BHKW eine technisch-wirtschaftliche Verflechtung möglich sein wird. Eine Diskussion hierüber zwischen den Verbänden und der Finanzverwaltung hat bereits begonnen.

Versorgungsbetriebe

Versorgungsbetriebe können ohne Weiteres zusammengefasst werden. Dies ist z. B. für einen Stromversorgungs-BgA und einen Verkehrsbetriebs-BgA denkbar.

Sprechen Sie uns an!

Die Zusammenfassung von BgA ist ein bedeutsames Thema in der Beraterpraxis: Durch die Nutzung von Verlustverrechnungspotential kann eine erhebliche Ertragsteuerersparnis resultieren. Bei Zweifelsfragen, ob eine Zusammenfassung von BgA möglich ist, sollte immer ein fachkundiger Berater hinzugezogen werden.

Autor: Joshua Laß